第三节 投资性房地产的后续计量

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

（一）采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

1. 科目设置：（ 1 ）投资性房地产——成本

——公允价值变动

（ 2 ）公允价值变动损益

2. 会计处理

1. 公允价值上升

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2. 公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产——公允价值变动

3. 取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

【教材例 4-7 】 20 × 9 年 9 月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为 10 年。

20 × 9 年 12 月 1 日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为 80 000 000 元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。 20 × 9 年 12 月 31 日，该写字楼的公允价值为 84 000 000 元。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月 1 日，甲公司出租写字楼

借：投资性房地产——写字楼——成本 80 000 000

贷：固定资产——写字楼 80 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动 4 000 000

贷：公允价值变动损益——投资性房地产 4 000 000

【例题 5 ·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（ ）（ 2008 年考题）

【答案】×

【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【提示】在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续，其公计量的企业，有证据表明，当企业首次取得的投资性房地产时允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。

投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：

【例题 6 ·判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计算模式转为成本计量模式。（ ）（ 2012 年）

【答案】√

【解析】《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量，而已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例题 7 •单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 资本公积

B. 营业外收入

C. 未分配利润

D. 投资收益

【答案】 C

【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量属于会计政策变更，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

【例题 8 •多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2008 年考题）

A. 不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式

B. 满足特定条件时可以采用公允价值模式

C. 同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式

D. 同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

【答案】 ABD

【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。

【例题 9 •单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（ ）。（ 2007 年考题）

A. 采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失

B. 采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量

C. 采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积

D. 采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量

【答案】 D

【解析】投资性房地产采用成本模式计量的，期末应考虑计提减值准备；公允价值模式核算的不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式；采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动金额应计入公允价值变动损益。

第四节 投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产的转换形式及转换日

房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，才应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1. 投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2. 作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3. 自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

4. 自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

5. 房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

（二）房地产转换的会计处理

1. 在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：

【教材例 4-8 】 20 × 9 年 8 月 10 日，为扩大生产经营，甲公司董事会作出书面决议，计划于 20 × 9 年 8 月 31 日将某出租在外的厂房在租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的各项工作。 20 × 9 年 8 月 31 日，甲公司将该出租的厂房收回， 20 × 9 年 9 月 1 日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至 20 × 9 年 8 月 31 日，账面价值为 60 000 000 元，其中，原价 80 000 000 元，累计已提折旧 20 000 000 元。假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

20 × 9 年 9 月 1 日

借：固定资产—厂房 80 000 000

投资性房地产累计折旧 20 000 000

贷：投资性房地产—厂房 80 000 000

累计折旧—厂房 20 000 000

【教材例 4-9 】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。 20 × 9 年 4 月 10 日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为 20 × 9 年 5 月 1 日，租期为 5 年。 20 × 9 年 5 月 1 日，这栋办公楼的账面余额为 500 000 000 元，已计提折旧 5 000 000 元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。

甲公司的账务处理如下：

20 × 9 年 5 月 1 日

借：投资性房地产——办公楼 500 000 000

累计折旧 5 000 000

贷：固定资产——办公楼 500 000 000

投资性房地产累计折旧 5 000 000

【教材例 4-10 】甲公司是从事房地产开发的企业， 20 × 9 年 4 月 10 日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为 20 × 9 年 5 月 1 日，租赁期为 5 年。 20 × 9 年 5 月 1 日，该写字楼的账面余额为 500 000 000 元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

20 × 9 年 5 月 1 日

借：投资性房地产——写字楼 500 000 000

贷：开发产品 500 000 000

（编辑：江苏财经会计网校游军）